מיהו תושב ישראל לפי פקודת מס הכנסה

מאמר זה יעסוק בהגדרה מיהו תושב ישראל לצורך פקודת מס הכנסה. ההשלכה שיש לכך הינה לעניין חיוב במס של אזרח ישראלי על הכנסותיו מכל מקור בכל העולם. עוד יש לכך השלכה שאם כבר מדינת ישראל ממסה את הכנסות של אזרחי ישראל בכל העולם אזי יש לתת זיכוי ממס בגין מסים ששולמו על הכנסות שהופקו מחוץ לישראל ותושבי ישראל כבר שילמו מסים במדינה שבה הם הפיקו את ההכנסה. 

בטרם נדון מיהו תושב ישראל נעתיק את ההגדרה שלפי הפקודה. 

כפי שעולה מהגדרת מבחן התושבות  הוא מבחן מרכז החיים כפי שמופיע בסעיף. אבל אין לזלזל בחזקת הימים אם לפי מבחן הימים הוא תושב ישראל יחפשו אצלו עוגנים למה הוא תושב ישראל לפי המבחנים. ועל כך ארחיב בהמשך.

"תושב ישראל" או "תושב" –

(א)   לגבי יחיד – מי שמרכז חייו בישראל; ולענין זה יחולו הוראות אלה:

(1)    לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר:(א)    מקום ביתו הקבוע; 

(ב)    מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;

(ג)     מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע;

(ד)     מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו;

(ה)    מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;

(2)    חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל –

(א)    אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר;

(ב)    אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסךכל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר;

לענין פסקה זו,"יום" – לרבות חלק מיום;

שימו לב גם ביום הכניסה לישראל וגם ביום היציאה בישראל מספיק שעה אחת בישראל באותו יום סופרים אותו כאילו שהה בישראל 

(3)    החזקה שבפסקה (2) ניתנת לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה;……….

(ב)   לגבי חבר בני אדם – חבר בני אדם שהתקיים בו אחד מאלה:

(1)    הוא התאגד בישראל;

(2)    השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל, למעט חבר בני אדם שהשליטה על עסקיו וניהולם כאמור מופעלים בישראל בידי יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או שהיה לתושב חוזר ותיק, כאמור בסעיף 14(א), וטרם חלפו עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל כאמור, או בידי מי מטעמו, ובלבד שאותו חבר בני אדם לא היה תושב ישראל גם אם השליטה על עסקיו וניהולם לא היו מופעלים בידי יחיד כאמור או בידי מי מטעמו, אלא אם כן חבר בני האדם ביקש אחרת;

           "תושב חוץ" – מי שאינו תושב ישראלוכן יחיד שהתקיימו בו כל אלה:

(א)   הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה,בשנת המס ובשנת המס שלאחריה;

(ב)   מרכז חייו לא היה בישראל, כאמור בפסקה (א)(1)להגדרה ""תושב ישראל" או "תושב"", בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות בפסקת משנה (א);

ניקח דוגמא בחינה של תושב ישראל בשנת המס 2018. ראשית יש לדעת שהבחינה נעשית בדיעבד בודקים את שנים 2015-2018. אני בודק האם בשנת המס 2015 הוא שהה יותר מ-183 יום . 

ראשית יש לגשת למשרד הפנים ולהביא את הכניסות והיציאות של הנישום והתא המשפחתי שלו לפחות בארבע השנים האחרונות וסופרים את הימים שהוא שהה בישראל לפי רשות המסים חלק מיום בישראל גם שעה הוא נחשב יום. בדרך כלל הנטייה של מס הכנסה תהיה לחפש עוגנים לכיוון שהחזקה הולכת למשל אם שהיתם בישראל מעל 183 יחפשו עוגנים של מרכז חיים הקושרים אתכם לישראל המבחנים של מרכז החיים שנמצאים בהגדרה. אבל צריך לזכור שאם מבחן מרכז הימים מעלה מסקנה הנוגדת את מבחן חזקת הימים לו זכות הבכורה. אבל הנטל להוכיח זאת הוא על הטוען בניגוד לחזקת הימים הן לנישום והן למס הכנסה.

נתעכב קצת לעניין המבחנים למשל מקום בית הקבע שלו זה לא חייב להיות בית בבעלות יכול להיות גם בית שכור אך שכור לטווח ארוך. הבית צריך שיהיה זמין לכניסה מידית כמו כל אחד שמחזיק בבית הוא לא ממתין עד יפנו לו אותו. וכן הבית צריך להיות מתאים לצרכיו. למשל משפחה עם 6 נפשות אז הבית ארבעה חדרים ומעלה ולא דירת חדר. 

עוד מבחנים שבוחנים בעיקר מקום מגורים התא המשפחתי מקום מושבו של המעסיק האם האדם הוא נישום שמשלם מסים במדינה אחרת וכו'.

ישנה חלופה של הגדרה של תושב חוץ זה כבר לא הגדרה שיורית ואם עומדים בא כאשר בחנו את ארבעת השנים שנתיים ראשונות מבחן הימים בדוגמא שלנו שנת 2015 ו-2016 ובשנים 2017 ו-2018 מרכז החיים לא בישראל יראו את האדם אם הוא ביצע רילוקיישן כמנתק תושבות משנת 2015 כאשר הוא עלה על המטוס ובהנחה שבשנת 2015 הוא שהה מחוץ לישראל מעל 183 יום.

ישנם מקרים שאדם יכול להיות תושב ישראל לפי פקודת מס הכנסה ואילו גם בחו"ל הוא הוגדר כתושב לפי האמנה למשל בארצות הברית המבחן הוא טכני לחלוטין ואם על פי האמנה הוא נחשב תושב של אותה מדינה אזי הוא כאילו תושב חוץ לעניין מדינת ישראל הוא תושב חוץ שהפיק הכנסות מחו"ל והוא לא חייב עליהם במסים בישראל ושוב אף על פי שלפי הפקודה הוא תושב ישראל. 

עמדת רשות המסים היא שאם לפי הפקודה הוא תושב ישראל לעניין הטבות מס שהפקודה נותנת לו למשל פטור ממס לפי סעיף 14 לפקודה הוא לא יקבל אותם למשל תושב חוזר ותיק שאני צריך לספור לו 10 שנים שהיה בחול בגין אותה שנת מס לעניין הטבות הפקודה הוא לא יחשב כתושב חוץ, למרות שלעניין האמנה הוא היה תושב חוץ. 

בפסק דין מיכאל ספיר  ע"א 4862/13 קיימת דוגמא לביסוס נטל הראיה שהיא בניגוד לחזקת הימים הנישום לפי חזקת הימים היה לתושב ישראל והוא נחשב לתושב חוץ מכוח מבחן מרכז החיים בעוד הוא שוהה בחו"ל ואשתו ובנותיו נותרות בישראל אציין גם שהנישום שילם בחול כל השנים מסים בחו"ל. זהו למעשה קבלת הערעור בבית המשפט העליון על פסיקת בית המשפט המחוזי.

לעומת זאת, וככל שהדבר נוגע לשנים 2002-2005 ,מצא בית המשפט המחוזי כי על פי מבחן "מרכז החיים" יש לראות במשיב מאז שנת 2002 תושב סינגפור. קביעתו זו של בית המשפט נסמכת על עדות המשיב אותה ציטט בהרחבה בפסק-הדין, וממנה עולה כי בעשר השנים האחרונות המשיב גר בסינגפור באותה הדירה, מחזיק בתעודת תושב קבע של סינגפור, הוא בעלים של חברה סינגפורית ומנהל חשבונות בבנקים סינגפוריים. עוד העיד המשיב על קשריו החברתיים הענפים בסינגפור, חברותו במועדוני ספורט שונים, פעילותו בקהילה היהודית המקומית, וכהונתו במועצת המנהלים של הקהילה. אשר לבני משפחתו, העיד המשיב כי בנותיו בגירות )בנות 32 ו-28 שנים( ואשתו העדיפה להישאר בישראל ובשל כך החליטו שניהם, מתוך כבוד הדדי,כי כל אחד יממש את עצמו בנפרד. משנשאל המשיב "האם אתם יכולים להגיד על עצמכם שאתם בני זוג נשואים החיים בנפרד", השיב "אפשר להגיד". מבחינה סובייקטיבית כך הוסיף המשיב והעיד, הוא רואה עצמו כסינגפורי לכל דבר והוא רואה את עתידו בסינגפור ולא בכל מדינה אחרת. עוד ציין המשיב כי הוא מדווח לשלטונות המס הסינגפוריים על כל הכנסותיו ומשלם בסינגפור מס כדין. בסוקרו את מכלול הנתונים שפורטו לעיל הגיע בית המשפט המחוזי אל המסקנה כי מירב הזיקות, ככלשהן תלויות במשיב, מצביעות על תושבותו בסינגפור וכי הקשר שלו לישראל בשנים הרלוונטיות לשומות שבמחלוקות )2002-2005 ,)נעוץ בגורמים שאינם תלויים בו ובהם: מגורי אשתו ובנותיו, הדירות המשותפות לו ולאשתו, כלי הרכב שבשימוש המשפחה וחשבון הבנק בישראל אשר בו משולמת הגמלה שהוא זכאי לה מצה"ל. ביתה משפט הוסיף וקבע כי מודל הזוגיות שבו בחרו המשיב ואשתו מחזק את המסקנה כי המשיב העתיק את מרכז חייו לסינגפור וכי נוכח בחירתם לנהל את חייהם בנפרד זה מזו, אין לתן משקל מכריע לעובדה שהם נותרו נשואים. מטעמים אלה, קיבל ביתה משפט המחוזי את ערעור המשיב ככל שהוא מתייחס לשנים 2002-2005 וביטל את השומות שהוציא לו המערער לשנים האלה.

אין להתלהב מפסק דין זה לאחרונה ניתנו פסקי דין שהופכים את פסק הדין ראו פסק הדין פלוני ע"א 2704/13 א.כ. נגד פ"ש ת"א 3 

בשנות המס 2005-2006 )שנות המס שבמחלוקת(, שהה בישראל פחות מ 183- 
ימים בשנה בכל שנת מס אך במבחן של שלוש שנים הוא לא עמד.
טענות פקיד השומה:
מתקיימת חזקת הימים הקבועה בסעיף 1)(א) 2ב( לפקודה {חזקה כמותית שנייה}.

בית המשפט פסק כי המערער לא הצליח להפריך את החזקה הכמותית של הגדרת תושב ישראל.
הפרמטרים האישיים והמשפחתיים המנויים בסעיף 1 כשהם מיושמים על עניינו של המערער
מטים את הכף לכיוון הקביעה כי הינו תושב ישראל.

ע"א 3328/15 פלוני נ' פ"ש אשקלון גם כאן הנישום שהה פחות מ- 183 יום כל שנה אך במבחן שלושת השנים הוא לא עמד הוא עבר את 425 יום ולגבי מבחן מרכז החיים על אף העובדה שרוב נכסיו והכנסותיו נובעים מחו"ל הוא לא הצליח לסתור חזקת מבחן הימים. היו לו זיקות חזקות לישראל ואחת מהם שהנישום לא רצה לטעון אם הוא משלם מס למדינה אחרת בחו"ל. 

ע"א – 476/17 אמית אמשיקשוילי רפי נ' פ"ש ) ת"א 4 )ניתן ביום 9/10/201

במקרה הנדון הנישום היה שחקן פוקר שעזב את ישראל בשנת 2002 והוציאו לו שומה לשנים 2007 והלאה שבאותה שנה הוא שהה 30 יום בישראל ובשנת 2008 הוא שהה 177 יום בישראל ובשנת המס 2009 הוא שהה 203 ימים בישראל ולכן במקרה הנדון לפי מבחן חזקת הימים השני של 425 יום הוא לו תושב ישראל ולפי מבחן 183 הוא תושב ישראל בשנת 2009 ואכן הנישום הגיש דוח לאותה שנה אך בכל זאת הוא נחשב לתושב ישראל אחד המבחנים שראו בו תושב זה,  

הכספים שהעביר המערער לישראל )כך למשל, העביר בשנת 2006 כ 580,000 – דולר ובשנת 2007 כ 466,000 – דולר מחשבונותיו בחו"ל לחשבון הבנק שלו בישראל(, נכסי הנדל"ן שלו בישראל, משפחתו המתגוררת בישראל, וימי שהייתו בישראל בשנים שקדמו לשנת המס שבמחלוקת – מלמדים שמרכז חייו בשנה זו היה בישראל ולכן נחשב "תושב ישראל".

מהפסיקה הנ"ל עולה שכל תיק ונסיבותיו הוא לצערנו המבחן בישראל הוא מבחן מרכז החיים שזהוא ביטוי אמורפי שבית המשפט יוצק לתוכו תוכן בהתאם לנסיבות ולרוח התקופה ותפיסת העולם של השופט שיושב בדין. חבל שהמבחן הוא לא טכני שעדיף שהיה כך ולא נצטרך להתדיין מול פקיד שומה בגין כל תיק ותיק. מבחן חזקת הימים בלבד לטוב ולמוטב. במקרה הזה עדיפה הוודאות המיסויים על "מס אמת" כפי שנהוג המבחן בארצות הברית שהיא מדינה לא פחות נאורה משלנו. למחוקק המס נוח לו שנישאר בעמימות המיסוית והוא יפנה אל הנישום כמובן רק כאשר יש הכנסות ורווחים מחו"ל. מעולם לא ראיתי פסק דין שדן על הכרה בפסדים מחו"ל מצד פקיד השומה או שהמוסד לביטוח לאומי פנה למבטוח ואמר לו בו מגיע לך קצבאות על אף העובדה שנפגעת בחול ולשיטתנו אתה תושב ישראל. 

אין לראות במאמר זה כייעוץ משפטי אלא זוהי דעתו המשפטית של מחברו.

הכותב הוא עורך הדין ורואה החשבון שלמה תורג'מן

העוסק בהתמחות בחוק מע"מ מס הכנס מיסוי מקרקעין עברות מס והלבנת הון

וייצוג בבתי משפט מול רשות המיסים.

רחוב אלי הורביץ 19 רחובות 077-2103616