הוראות ניהול ספרים חלק א'

‏10 מרץ 2015
הוראות ניהול ספרים חלק א'
מאת שלמה תורג'מן רו"ח עו"ד
הוראות ניהול ספרים הם ההוראות המסדירות את כל מערכת רישום הפעולות הכספיות שהיו בעסק. אופן הרישום, התיעוד של הרישום ושמירה על אותם ספרים. סעיף 130(א) לפקודת מס הכנסה הסמיך את מנהל רשות המסים להתקין כללים בדבר ניהול פנקסי חשבונות לגבי הכנסה הנובעת מעסק או משלח יד. וכאן המקום להעיר כי בטרם באים לבחון איזה הוראות ניהול ספרים חלה על נישום יש לבחון האם עומד לפנינו עסק או משלח יד. יכול בהחלט להיות שלא מדובר בעסק כך למשל אדם משכיר שני דירות ואין לו מנגנון עסקי להפקת הכנסות ידע מימון וכ"ו כפי שנקבע בפסיקה באבחנה בין עסק להכנסה פאסיבית פס"ד קריית יהודית וכ"ו אזי הוא לא חייב לנהל ספרים.
מטרת הוראות ניהול ספרים כפי שנאמר בפסיקה היא "יצירת מערכת שתקשה על הנישום להעלים הכנסות או לנפח הוצאות ותביא ככל שניתן לדיווח אמת. מתן אפשרות קלה ונוחה למפקחי המס לעמוד בכל רגע נתון על מצב העסק ללא צורך בפעולת בלשות" וגם "ליצור מערכת סגורה שבא ניתן לעקוב אחר הכנסות והוצאות תוך הצלבת מידע" למעשה מערכת ניהול הספרים אמורה לשמש למפקחי המס מעיין נתיב ביקורת שיקשר אותם בין הרישומים לבין התוצאה הסופית ההכנסה  החייבת שדווחה בדוח השנתי.
מכאן מובן הסנקציות החריפות שקיימות בפקודת מס הכנס על מי שלא ניהל ספרים כלל או לא ביסס את הדוח שלו על ניהול ספרים כגון שיעור מס תחילי של 31% ולא פחות מכך סעיף 121(ב) לפקודה. שומה לפי מיטב השפיטה וכן אי התרת הפסדים וחובות אבודים לפי ס' 33 לפקודה ועוד.
מכאן החשיבות של ניהול הספרים כדבעי. הבעיה שהוראות ניהול הספרים ניכתבו בשנות השבעים לפני יותר מ- 40 שנים בעולם שלא השתמשו במחשב וההוראות הקשות הללו עדיין תקפות גם היום. בנוסף אי שמירה על ההוראות יכולה להביא בנקל את הנישום למצב של סטייה מהותית מניהול הספרים ולהחיל עליו את הסנקציות הקשות של הפקודה. זאת ועוד יש לשלוט גם ברזי ההוראות הספציפיות שחלות על כל נישום ונישום. לשם כך אנסה לעשות סדר בדברים ברשימה הקצרה הנ"ל.
בהמשך לאמור לעיל אדם שלא מנהל עסק או משלח יד לא חייב בניהול ספרים ישנה עוד הקלה לאי ניהול ספרים בהתאם לסעיף 2 להוראות ניהול ספרים זה נישום שהכנסתו היא ממתן שירותים וחל סעיף 6א לתקנות מס ערך מוסף, הוא לא תובע הוצאות, וניכו לו מס של  40% או מינימום 30% באישור פקיד שומה.  לאדם הזה נמליץ להגיש דוח שנתי למי שלא חייב בהגשת דוח למעשה דוח להחזרי מס שמגיש כל אדם שחושב שמגיע לו החזר מס כך הוא לא ניהל ספרים ולא יתחייב בהצהרת הון ויקבל את החזר המס העודף.
אז מי כן חייב. ישנם עוסק פטור, עוסק מורשה ו/או שותפות, חברה בע"מ, מלכ"ר ומוסד כספי שמנהלים עסקים והם חייבים בניהול ספרים.
נתחיל מהקל אל הכבד: "עוסק פטור" שמחזור עסקאותיו לא עלה על 79,482 ש"ח בשנת המס 2014 יחול עליו סעיף 2א להוראות ניהול ספרים, שלפיהן הוא יהיה חייב  בניהול מערכת חשבונות שתכלול לפחות שוברי קבלה או ספר פדיון יומי וכן תיק תיעוד חוץ.
לפני שאתקדם במאמר אסביר מהו תיק תיעוד חוץ- זה יכול להיות קלסר שישמר בתוכו את כל תיעוד החוץ. מהו תיעוד חוץ על כך יש הגדרה בסעיף 1 להוראות "רישום בגין פעולה, שנתקבל על ידי נישום/העוסק או מטעמו מגורם חוץ." לדוגמא שובר קבלה או חשבונית שנתקבלה מספק. דפי בנק או התחשבנות בין העסק לבין חברת האשראי באשר הם מסמכים שבאים מחוץ לעסק ולא מופקים בעסק. את תיק תיעוד החוץ יש לשמור במשך 7 שנים מתום שנת המס אליה מתייחסים המסמכים או במשך שש שנים מיום הגשת הדוח על ההכנסה לאותה שנת מס, הכול לפי המאוחר. לדוגמא שנת המס 2014 יש לשמור את הספרים עד סוף שנת 2021 ואם הגשנו למשל את הדוח השנתי של שנת המס 2014 בהתאם לאורכות שיש לרואה החשבון על לתאריך 28/02/2016 אזי שמירת הספרים תספר מתום שנת ההגשה קרי 31/12/2016 ועוד שש שנים לכן יש לשמור אותם עד סוף שנת 2022.
הוראות ניהול ספרים מורות על שני דרכים של שיטות לרישום בספרים השיטה החד צידית ושיטת החשבונות הכפולה. שיטת החשבונות הכפולה הינה שיטה שלמעשה כל שקל בספרים נירשם גם אצל המקבל וגם אצל הנותן קרי יש תיעוד לרישומים בבנק יש תיעוד לרישום של כרטיסי האשראי מה שבשיטה החד צידית מתייחסים בדרך כלל רק להכנסות והוצאות  מה שמייצר לנו בסוף את דוח רווח והפסד ואילו בשיטת החשבונות הכפולה נוצר לנו גם היתרות המאזניות לסוף שנה. כאמור שיטת  החשבונות הכפולה מורכבת יותר מפורטת יותר ונותנת יותר נתיבי ביקורת וגם יקרה יותר. ולכן חשוב מאד לבדוק כל שנה חדשה איזה שיטת ניהול ספרים חלה עלינו וזאת בהתאם למחזור העסקי כפי שהיה בשנה קודמת ומספר המועסקים. במידה וניהלנו ספרים בשיטה החד צידית בעוד היינו אמורים לנהל אותה בשיטה הכפולה זה בהחלט ליקוי שהיכול להביא על העסק פסילת ספרית על כל המשתמע מכך.
לא מיותר לציין שכאשר באים לבדוק מחזר שנה קודמת יש לבחון תקבולים ז"א הכנסות כולל מע"מ. ויש להתייחס לחלק מהתקופה במידה ואנו באים לבחון מחזור של עסק אם זו השנה הראשונה שלו. למשל עם הכנסות העסק שהיו במשך 4 חודשים הם 400,000 שח כולל מע"מ אזי לצורך הבחינה שנה הבאה ניראה את מחזורו 400,000/4*12= 1,200,000.
ניהול ספרים של חברה: חברה חייבת לנהל את חשבונות העסק בשיטת החשבונות הכפולה. מכוח סעיפים 171-172 לחוק החברות.  להלן סעיף 172 שחל על חברות פרטיות
"חברה שאינה תאגיד מדווח, תערוך לכל שנה דוחות כספיים, שיכללו מאזן ליום  31  בדצמבר (להלן – המועד הקובע) ודוח רווח והפסד לתקופה של שנה  שהסתיימה  באותו יום, וכן דוחות כספיים נוספים, הכל בהתאם לנדרש לפי  כללי חשבונאות  מקובלים (בפרק זה – הדוחות); רואה החשבון המבקר  יבקר את הדוחות."
כעת נטפל בעוסק המורשה מה שמכונה עצמאי/עצמאית. במאמר זה אטפל בעוסקים המורשים החייבים לנהל הנהלת חשבונות כפולה והם המיעוט ובמאמר הבא אטפל בכל העוסקים המורשים שחייבים לנהל ספרים בשיטה החד צידית .
כאמור לעיל עצמאי שחייב לנהל ספרים בשיטה הכפולה הם מיעוט מפני שבדרך כלל עצמאי שמגיע למחזורי מכירות גבוהים כפי שמחייבים הוראות ניהול הספרים כבר פותח חברה בעצת  רואה החשבון שלו מושך את ברווחים עד גובה שיעור מס החברות בתלוש משכורת ואת היתרה הוא משאיר בחברה במידה והוא לא חי מכל המזומנים שהוא מרוויח. אבל נאמר שיש עצמאי שמתעקש להישאר כעצמאי עם מחזור מכירות גבוה או כמות עובדים כפי שהתוספת שחלה עליו מורה מסיבותיו הוא ולא בהכרח שהוא טועה, אזי מי חייב בניהול ספרים לפי שיטת החשבונות הכפולה:
הערה מקדימה בתחילת כל תוספת ישנה הגדרה ספציפית ומדוייקת ורק לאחר שבדקנו אותה ואנו עונים להגדרה ניפתחת הדלת וניתן לבחון את הסעיף הספציפי שחל עלינו בהתאם להגדרות. שנית כל הסכמים להלן הם לשנת המס 2015 ואמרנו לעיל שבודקים מחזור שנה קודמת.
• יצרנים תוספת א' שמחזור עיסקם עולה על 10,100,000 שח או יצרנים שמחזור עיסקת נע בין 3,800,000-10,100,000 שח או יצרן שמחזור עיסקו קטן מ- 3.8 מליון שח אך בעסקו מועסקים 18 עובדים או יותר. כאן המקום להסביר מהוא מועסק בהתאם להגדרות שבסעיף אחד להוראות וזה ילווה אותנו לכל אורך בדיקת מערכת ניהול הספרים. ולכן מועסק הוא גם הבעלים ובני משפחותיהם העובדים בעסק, מי שעובד לא יותר מ- 4 שעות ביום יחשב לחצי עובד ועובד שעבד חלק בשנה הוא נחשב לחלק יחסי מתקופת עבודתו למשל עובד שעבד שלושה חודשים הוא למעשה נחשב כרבע עובד.
• סיטונאים תוספת ב' סיטונאי שמחזור עסקו עולה על 10.1 מליון שח או שבעסקו 6 מועסקים או יותר וכן סיטונאי שמחזור עסקו בין 3.8 מליון שח ל-10.1 מליון שח או סיטונאי שמחזור עסקו נמוך מ-3.8 מליון שח אך בעסקו 4 או 5 מועסקים.
• קמעונאים תוספת ג' קמעונאי שמחזור עסקו עולה על 3.8 מליון שח או שבעיסקו 7 מועסקים או יותר.
• קבלנים תוספת ד' קבלן שעלות הבניה או מחזור עסקו עולה על 3.8 מליון שח חייב לנהל מערכת חשבונות לפי השיטת החשבונאותה כפולה.
• בעלי בתי ספר לנהיגה תוספת ז' בעל בית ספר לנהיגה שיש לו הכנסה מהפעלת 5 כלי רכב ללימוד נהיגה או יותר.
• בעלי בתי ספר תוספת ח'- נישום/ עוסק שהוא בעל בית ספר שמספר תלמידיו הממוצע עולה על 150 חייב לנהל מערכת חשבונות כפולה.
• תוספת ט' סוחרי מקרקעין שזה מוגדר כנישום שעסקו או חלק מעסקו מסחר בזכויות מקרקעין ושמחזור עסקו בתוספת עלות המלאי לסוף השנה הקובעת עולה על 11.4 מליון שח ואילו מתווך שעוסק בתיווך בזכות במקרקעין שעמלתו השנתית עולה על 620,000 שח חייבים לנהל מערכת חשבונות לפי השיטה הכפולה.
• תוספת י' סוחרי רכב ומתווכי רכב שזה לרבות חליפין או השכרת רכב בליסינג. ולכן סוחר רכב שמחזור עסקו עולה על 11.4 מליון שח או מתווך רכב שעמלתו עולה על 460,000 שח חייב לנהל מערכת חשבונות לפי שיטת החשבונות הכפולה.
• תוספת יא' נותני שירותים ואחרים להלן תוספת הסל שזה מוגדר כנישום שעסקו או חלק מעסקו מתן שירותים לעסק אחר ואשר לא חלה עליו תוספת אחרת וכן משלח יד שלא חלה עליו תסופת אחרת אשר מחזור עסקו עולה על 2,2150,000 ועד שנת 2014 1,950,000 שח חייב לנהל מערכת חשבונות בשיטת החשבונות הכפולה.
• תוספת יב' חקלאים- חקלאי שמחזורו בחקלאות עולה על 5,100,000 שח חייב לנהל מערכת חשבונות לפי שיטת החשבונות הכפולה.
• תוספת יד' תחנות דלק- בעל תחנת דלק העוסק במכירת דלק ובמתן שירותי סיכה או רחיצה, או בעל תחנת דלק העוסק במכירת דלק בלבד, חייב לנהל מערכת חשבונות ממוחשבת לפי שיטת החשבונותהכפולה.  יש לשים לב כי במקרה של תחנות דלק אין הגדרה של מחזור או כמות עובדים וכן מי שעוסק רק בשירותי סיכה או רחיצה בלבד לא יכנס לתוספת הזו אלא לנותני שירותים תוספת יא'.
• תוספת טו' סוכני ביטוח- סוכנות ביטוח שהיא למעשה סוכן של חברת ביטוח המורשה להדפסת פוליסות ביטוח חייבת לנהל מערכת חשבונות לפי שיטת החשבונות הכפולה.
• תוספת ט"ז יהלומנים- יהלומן שהוא למעשה נישום שעיסקו או חלק מעיסקו עיבוד, מסחר ותיווך ביהלומים או באבני חן חייב לנהל מערכת חשבונות לפי השיטת החשבונות הכפולה.
ראוי לציין ולהדגיש כי בכל  תוספת ותוספת מעבר לביצוע הנהלת חשבונות בשיטה הכפולה ישנם ספרים ספציפיים שהעסק חייב לנהל  וחייבים להבין את מהותם ואת יחסי הגומלין בין הרישום בהם לבין הנהלת החשבונות. העובדה שאדם מנהל בעצמו או באמצעות רו"ח או יועץ מס הנהלת חשבונות כפולה בזה לא יצאנו בדרך כלל ידי חובה נהול הספרים ויש לראות בתוספת איזה ספר ספציפי יש עוד לנהל בעסק. אלו ספרים שמפקחי מס הכנסה בעת ביקורת את ניהולם בודקים תחילה הם יודעים שכאן זו הבטן הרכה של הנישומים ועל כך ארחיב בעזרת השם במאמר הבא  שאותו חייבם לקרוא ביחד עם המאמר הנוכחי.
שלמה תורג'מן עו"ד רו"ח רחובות