photo by farhan chawla

מסלולי המיסוי של דמי שכירות דירות מגורים

איזה מסלול של מיסוי דירות ונכסים כדאי לבחור

בתאריך 02/01/2018 ניתן על ידי בית המשפט העליון פסק דין מנחה בעניין סיווגם של דמי שכירות ע"א 7204/15 ו- ע"א 8236/16 האם כהכנסה פירותית  אך פאסיבית בהתאם לסעפי 2(6) או 2(7) לפקודת מה הכנסה ושהמס עליה יכול ויהיה לפי סעיף 122 לפקודה באופן של 10 אחוזים או שזה מגיע לכדי עסק או יגיעה אישית ואז שיעור המס הוא מס שולי שיכול להגיע למס השולי המקסימלי ואף למס יסף.

מאמר זה יעסוק בניתנת טיפים למשכירים כיצד לבחור במסלול מיסוי דל מס בהתאם לכלים שמעניקה לנו פקודת מס הכנסה והוא פחות יתמקד בשאלה לעמדה לדיון בפסק הדין למרות חשיבותה המרובה.

התשתית הנורמטיבית מצוטט מפקס הדין

"המסלולים למיסוי הכנסה מהשכרת דירות למגורים

פקודת מס הכנסה מותירה בידי יחיד המפיק הכנסות מדמי שכירות בגין השכרת דירות למגורים, אפשרות בחירה בין שלושה מסלולים למיסוי ההכנסות ככל שאינן נובעות מ"עסק":

(א) מסלול רגיל: האפשרות הראשונה היא תשלום מס שולי לפי סעיף 121(א) לפקודה. מחד גיסא, ההכנסות במסלול זה כפופות לשיעורי המס הגבוהים הקבועים בסעיף 121(א) לפקודה, המתחילים ממדרגת מס של 31 אחוזים, בשונה משיעור המס השולי החל על הכנסות מיגיעה אישית על פי סעיף 121(ב) לפקודה, המתחיל ממדרגת מס נמוכה יותר של 10 אחוזים; מאידך גיסא, על פי מסלול זה רשאי הנישום לנכות כנגד הכנסתו מדמי שכירות את ההוצאות שהיו כרוכות בהפקתה, לרבות הוצאות פחת. כן רשאי הנישום ליהנות, במסגרת המסלול הרגיל, מפטורים וזיכויים. אם כי, יצוין שהיקף ההקלות כגון פטורים וזיכויים הוא מוגבל כאשר מדובר בהכנסות פאסיביות, לעומת היקפן הנרחב יחסית בהכנסות המופקות מיגיעה אישית.

(ב) מסלול פטור: האפשרות השנייה מעוגנת בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירה למגורים), התש"ן-1990 (להלן: חוק הפטור). סעיף 2(א) לחוק זה קובע כי יחיד אשר בשנת המס הייתה לו הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירות למגורים, יהא פטור ממס בגין הכנסה זו, ובלבד שסך ההכנסה הכולל מדמי השכירות אינו עולה על תקרה סטטוטורית אשר מתעדכנת מעת לעת וכיום עומדת על סך של 5,010 ש"ח לחודש (להלן: תקרת הפטור). כאשר הכנסת הנישום מדמי שכירות גבוהה מתקרת הפטור יינתן לנישום פטור חלקי בגין ההכנסה, שהולך ופוחת ככל שהיא גדלה עד שמתבטל כליל בהגיע ההכנסה לסך של כפל תקרת הפטור (10,020 ש"ח לחודש).

(ג) מסלול מופחת: האפשרות השלישית בה רשאי משכיר דירות למגורים להיות ממוסה על הכנסותיו מדמי שכירות, הוא מיסוי לפי סעיף 122 לפקודה. מסלול זה עומד ביסוד הערעורים. נוסחו העדכני של הסעיף קובע כך:

"122. (א) יחיד שהיתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל (להלן בסעיף זה – הכנסה מדמי שכירות), יהא רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 10% ממנה במקום המס שהוא חייב עליה לפי סעיף 121 אם ההכנסה מדמי שכירות אינה הכנסה מעסק כאמור בסעיף 2(1).

  (א1) מס כאמור בסעיף קטן (א) ישולם בתוך 30 ימים מתום שנת המס שבה היתה ליחיד הכנסה מדמי שכירות, אלא אם כן שילם היחיד באותה שנת מס מקדמות לפי סעיף 175.

  (ב) (בוטל).

  (ג) על אף האמור בכל דין, יחיד שבחר לשלם מס כאמור בסעיף קטן (א), לא יהא רשאי לנכות פחת או הפחתה אחרת בשל הדירה, או הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי השכירות, ולא יהא זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החל עליה; ואולם לענין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין, אילולא סעיף קטן זה, לתקופה שבה שילם היחיד מס כאמור בסעיף קטן (א)".

(ההדגשות אינן במקור – ד"מ)

           בהתאם לסעיף זה, רשאי נישום לשלם מס בשיעור של 10 אחוזים על תקבולי דמי השכירות ששולמו לזכותו, בכפוף למספר תנאים: ראשית, תשלום המס ייעשה בתום 30 ימים מתום שנת המס בה הופקה ההכנסה; שנית, המדובר למעשה ב"מס מחזור" בשיעור של 10 אחוזים "ברוטו" על ההכנסה כפי שהתקבלה ללא ניכוי הוצאות, פחת וכדומה, ולא על ההכנסה החייבת במס במובנהּ המקובל המבטאת הכנסה "נטו". משמעות הדברים היא שנישום שבוחר לשלם מס לפי מסלול זה אינו רשאי לנכות הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה, לרבות פחת, ואף לא זכאי ליהנות מפטורים, זיכויים וקיזוזי הפסדים; שלישית, נישום רשאי לבחור במסלול המופחת, אך ורק אם הכנסותיו מדמי שכירות אינן עולות כדי עסק כמשמעו בסעיף 2(1) לפקודה. תנאי זה, כאמור, עומד במוקד המחלוקת בענייננו.

נוסף על האמור, הבחירה במסלול המופחת אוצרת בחובה גם השלכות אדמיניסטרטיביות. סעיף 131 לפקודה קובע חובה כללית בהגשת דו"ח שנתי לצורכי מס, אך לצדו סעיף 134(א)(1) לפקודה מסמיך את שר האוצר לפטור מהגשת דו"ח כאמור את מי שעיקר הכנסתו היא הכנסה מעבודה שכירה, מקצבאות או הכנסה ששילם עליה מס לפי סעיף 122 לפקודה. ואכן, מחוקק המשנה נתן יחס מיוחד לדמי שכירות במסגרת תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988 (להלן: תקנות הפטור מדיווח). מתקנות אלו עולה כי יחיד שנוצרה לו הכנסה מהשכרת דירות למגורים לפי סעיף 122 לפקודה, עד לסך של 330,000 ש"ח לשנה (נכון לשנת 2016), יהא פטור מהגשת דו"ח שנתי, בכפוף לתנאים המפורטים בתקנות. על כן, המסלול המופחת עשוי להקל על נישום שנכנס בגדרו, מבחינת פשטות המיסוי, היעדר הדיווח והימנעות מ"חיכוך" עם רשויות המס."

אלו הם שלושת המסלולים העיקריים למיסוי דמי שכירות. כאשר ההכנסות מדמי שכירות מגיעות לכדי עסק וזו השאלה שנידונה בפסקי הדין הללו אזי לא ניתן לבחור במסלול הפטור ובמסלול 10% לפי סעיף 122. בדרך כלל המסלולים מוציאים זה את זה אך בכל זאת ניתן לשלב בניהם על ידי כך שבוחרים את המיסוי הכי דל מס המתאים לנישום וזאת בהתאם לכללים המותרים.

ניקח למשל דוגמא של נישום שיש לו 2 דירות מגורים והוא משכיר אותם אחת בסכום של 2,000 שח והשניי בסכום של 4.500 שח לחודש. סה"כ הכנסות מדמי השכירות של 6,500 לחודש ועוד יש לו הכנסות מדמי שכירות של חנות ששימשה אותו בעבר לניהול עיסקו ודמי השכירות ממנה הם בסך 5,000 שח.

במקרה שבדוגמא ברור לכל כי התעסקות עם שלושה נכסים לא מגיע לכדי עסק זו התעסקות מינורית עם שוכרים ולכן ההכנסות הינם מדמי שכירות בהתאם לסעיף 2(7) לפקודה. כעת איזה מסלול מיסוי כדאי לנישום לבחור.

ראשית ניבחן את מסלול הפטור.

סה"כ הכנסות מדמי שכירות בגין דירות מגורים 6,500*12= 78,000 שח.

הפטור מדמי שכירות דירות מגורים 2018       5,030*12= 60,360 שח

דמי שכירות חייבים במס (78,000-60,360)*2=              35,280 שח

הכנסות פטורות לפי מסלול הפטור הינם                         42,720 שימו לב שסה"כ דמי השכירות הפטורים והחייבים הם 78,000 שח

כעת נישאלת השאלה האם מסלול זה עדיף מהמסלול של 10%

התשובה קשורה במקרה הנדון מיהו הנישום למשל אם הוא נישום שהמס השולי שלו הוא 34% מפני שההכנסה הזו מדמי שכירות ממוסה במס שולי כמו כל משכורת ואם האדם הוא מתחת לגיל 60 אז היא מתחילה ממס שולי של 31% ואם הוא מעל גיל 60 אז מתחיל כמו כל חיוב של משכורת מעשרה אחוזים לפי מדרגות המס.

ולכן אם שיעור המס שולי שלו הוא 34% אזי המס שלו בגין דמי השכירות הלא פטורים הוא 35,280*34%= 11,995 שח ולכן במקרה הנדון אולי הוא יכל לשלב בגין הדירה שדמי השכירות עליה 4,500 שח הוא יבקש פטור על דירת מגורים ויקבל אותו באופן מלא ואילו על הדירה השנייה על כולה ולא על חלקה הוא יבקש וישלם מס של 10% קרי 2,000*12*10%= 2,400 שח וכך על ידי שילוב של שני המסלולים הוא יכול לחסוך לו בדוגמא שלנו כ-9,600 שח מס בשנה. שזה למעשה מגדיל לו את התשואה על הנכס.

יכול להיות במקרה הנדון למשל אם יש נישום שהוא בפנסיה וכל מה שיש לו זה קיצבת זקנה ודמי השכירות. הסכום שהוא עובר את תקרת הפטור הוא אך במעט למשל הוא עבר את תקרת הפטור ב-500 שח לחודש ז"א ההכנסה שלו מדמי שכירות החייבת במס היא 500*12*2=12,000 שח במקרה הזה לא שווה לפצל ולהשתמש במסלול 10% מפני שעל סכום הזה אין מס מפני שהנישום לא ניצל את נקודות הזיכוי שלו ואפילו אם קיים לקוח שהוא לא עובד והוא מתחת לגיל 60 גם אז אפילו שהמס השולי שלו ההתחלתי על דמי השכירות הינו 31% על הכנסה פסיבית עדיין נקודות הזיכוי שלו יזכו אותו בגין כל מרכיב המס והוא לא ישלם כלום.

אגב ניתן על מרכיב דמי השכירות החייב במס כאשר אנו משתמשים במסלול הפטור הואיל וזה הכנסה חייבת לכל דבר ניתן לתבוע הוצאות כחלק יחסי בין הכנסה החייבת לכלל ההכנסה מדמי שכירות לרבות פחת של 4% ללא מרכיב הקרקע. למשל בדוגמא שלעיל ניתן לתבוע הוצאות ביחס של 35,280/78,000 ואותו להפחית מההכנסה החייבת ועל הרווח יהיה מיסוי לפי המס שולי.

אין לראות במאמר זה ייעוץ מס וכל האמור במאמר זה הינו על דעתו האישית של המחבר

שלמה תורגמ'ן עורך דין ורואה חשבון רחובות.